税务行政复议化解涉税纠纷，实务困境与对应建议
发布时间： 2024-01-05
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“ 我国目前存在的税务行政复议并没有很好的适应经济的发展以及纳税人群体的利益诉求，随着国家制度体系改革的不断深入，行政复议程序应当发挥涉税矛盾化解的主渠道作用，为促进社会和谐稳定，优化营商环境，健全国家税务征管体系做出贡献。”
文｜于松 山东颐衡律师事务所
本文由作者向新则独家供稿
近年来，随着涉税监管的持续深入，纳税人维权意识的不断增强，税务机关与纳税人之间产生的涉税纠纷摩擦日趋增多，在当前税务争议更加多元复杂的背景下，行政复议因其便捷、高效且低成本的优点，本应成为化解矛盾纠纷的主要途径之一。然而，多年涉税实践证明，由于税务行政复议的专业性和纳税义务前置等特点，导致税务行政复议制度在实施中存在各式各样的困境，反而阻碍了纳税人行使税务救济的权利，本文拟在总结税务行政复议的基础上，进一步对其遇到的困境和实施难点进行分析，并对如何发挥税务行政复议机制促进纠纷化解提出自己的合理化建议。
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研究背景与实施现状
2018年是我国政府机构改革的变革之年，随着国地税机构合并，国家税务总局修改了《税务行政复议规则》这一涉及税务行政复议的纲领性文件，其中最特殊的变化，是排除了同级人民政府受理税务行政复议的资格，自此税务行政复议的受理权限完全归属于各级税务机关。
随着新《税务行政复议规则》的深入实施，按照税务机关的设想，税务行政复议本应成为化解涉税行政争议的主要渠道之一，然而实践发现其效果并不理想，通过国家税务总局《2021年法治政府建设情况报告》公布的信息可见，2021年度，全国税务系统共计办理行政复议案件2445件，相比于司法部统计的2021年度25.4万余件其他行政复议案件，数量占比尚不到1%，并没有很好的发挥其设想中的作用。
与此同时，2022年10月，司法部在《行政复议法(修订草案)》的修订说明中，也明确指出了当下行政复议机制暴露的主要问题，比如吸纳行政争议的入口偏窄，难以将行政争议化解在基层和萌芽状态，同时在案件审理机制上不够健全，审理标准不统一，致使影响行政复议的质量和效率。这些问题这不仅存在于普通行政复议过程中，更是税务行政复议难以推动的症结所在。
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税务行政复议实施意义
在我国经济迅速发展、涉税摩擦渐增的背景下，税务行政复议作为税务行政系统内部自我纠错的监督制度，作为解决“民告官”行政争议的救济制度，在保障纳税人合法权益，监督税务执法、节省司法资源等方面具有重大意义，尤其是在当今努力推进法治政府建设，保障社会公平正义的前提下，更需要最大化发挥税务行政复议救济与监督的双重功能。
现行的《税务行政复议规则》公布实施于2010年，后根据行政复议制度的新要求和税收征管的实践创新分别于2015年和2018年进行了两次修正。对纳税人群体和税务机关而言，双方权利义务不对等仍然是社会中极其普遍的现象，纳税人群体仍处于相对弱势的地位，因此为保护利益相关者的合法权益，出台了税务行政复议。
税务行政复议的存在是希冀于通过合法程序，给予纳税人以行政救济的途径，在行政复议部门开展复议工作之时，通过审查税务部门工作流程与程序、税法适用等，借以发现其工作中的纰漏和过错，纠正错误的执法流程和法律适用，解决二者之间的矛盾冲突，进而确保被损害的合法权益得到有效的保护。
税务行政复议属于对税务机关事后监督的范围，税务复议申请人申请了行政复议后，上级税务机关作为复议实施机构，将对被复议税务机关的行政行为从实体和程序两方面进行审查，判断行政行为的合理合法性。倘若被申请人作出的行政行为违法，复议机关则将撤销该行政行为，保障纳税人的切身利益。
对税务机关而言，该制度的存在虽然属于事后监督，但是对于提高税务机关执法水平，防止滥用职权，尤其是滥用自由裁量权起着至关重要的监督作用。由于各地区经济发展水平、执法人员素质等都存在不同差异，再加之税务处罚自由裁量权的范围与幅度等缺乏细化实施标准，导致税务执法过程中自由裁量权很可能被滥用，进而引发征纳双方的税务行政争议，行政复议机制的存在能够提高税务机关依法办税的严谨程度，促进执法水平的提升。
当出现税务争议后，税务利益相关者申请行政复议与提起行政诉讼是两种通常的争议解决路径。虽然这两种路径都是用以解决行政争议的法律制度，但是二者在实施流程、效率上却存在天壤之别。
税务行政诉讼属于人民法院对税务机构司法监督的范围，由于审判程序的严谨和繁琐，导致该程序耗费时间较多，尤其是对于当今法院普遍存在的人员少案件多的现状而言，相对占用较多的司法资源，税务利益相关者维护自身利益时耗费成本较高。
相比于税务行政诉讼，税务行政复议最典型的特点就是便捷，高效。法律要求复议机关在无特殊情况下60日内做出复议决定，同时又规定了可以采取调解、和解等方式结案，能够起到多元化解定纷止争的作用，同时，复议前置的硬性规定还能协助人民法院疏减潜在诉源，有效的提高了纠纷处理效率，对于降低当事人维权成本有着积极作用。
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税务行政复议实施困境原因分析
前文已经说道，我国税务行政复议案件长期徘徊在低数量低水平，难以与海量的涉税争议事实相配比，税务行政复议的实施过程主要存在如下困境。
对于复议申请人而言，为何不愿意采取行政复议这种便捷高效的纠纷化解方式，其根本原因在于，申请人渴望得到公平公正的复议结果，而税务机关的垂直管理机制导致行政复议机构独立性严重缺失。
自2018年国地税机构合并后，税务系统已经完全属于垂直管理体制，与此同时行政复议职能也从地方政府所剥离，完全收归上级税务机构所有。从机构管理的角度看，由于各级税务机关本身存在十分紧密的联系，属于层层管理的上下级，再加之税务行政复议部门一般由税务机关内部法制处室兼任，由于机构内部“征管稽”等业务领域本身就存在紧密的联系，进而对纳税人造成了这样的印象，即便纳税遇到了不合法的行政行为致使权益受到侵害，他们也相信通过复议程序并不能得到公正解决，流于形式的行政复议反而变相惹恼了税务机关，致使遭受后续更多的处罚，在种种考虑之下，缺乏独立性的复议现状导致纳税人不得不选择放弃救济权利。
根据《税收征收管理法》的规定，当税务利益相关者同税务行政机关发生纳税争议，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，这也就是所谓的纳税义务前置条款。该条款的立法初衷是为了防止纳税人等采用复议程序拖延时间，进而造成国家税源流失，国家利益受损等。
然而，当纳税人无力履行前置的纳税义务时，其通过行政复议获得救济的权利也一并被剥夺，行政复议的诸多优势更是申请人所无法触及的空中楼阁，多元化解矛盾的调解、和解等手段更是无从谈起和实施。
探究税务利益相关者之所以愿意接受不合理的税务行政行为，宁肯选择妥协以息事宁人的方式面对，还要从止争思维影响和商业的角度出发考虑。
对税务利益相关者而言，由于其大多财务核算不规范，对税法了解不深入，不具备税务机关所拥有的的专业能力，因此本身很难面对税务机关的层层审查；除此之外，行政相对人也会综合考量其违法成本与纳税成本，由于大部分行政相对人的生产经营是长期性活动，需要在税务机关的长期监管下进行。行政相对人倘若选择在上级税务机关与本级税务机关“对簿公堂”的方式进行争议解决，无论是成功或者失败，对行政相对人而言，都谈不上合理结果。如果行政复议不被支持，会担心给自己的企业带来负面评价；即便纠正了原行政行为，又有可能陷入今后因行政复议反而受到税务机关区别对待的心理过程。
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税务行政复议多元化解纠纷探讨
上文从政策宏观角度分析了税务行政复议的实施困境，在具体案例的实践过程中，由于法律法规的不完善，行政复议手段仍没有很好的发挥化解纠纷的作用。
在市场经济条件下，通常会出现纳税义务人通过法定或约定的方式，将原本应当自身承担的税款转由第三方负担的经济行为，尤其在不动产交易、不良资产处置和司法拍卖过程中，通过税负转嫁条款致使出现纳税义务人和实际税负承担人不一致的特点，而在该类税负转移条款下，倘若实际承担人对税款种类、金额等存有异议，其在申请行政复议过程中却碰到难以提起复议申请的现实障碍。
比较典型的案例是徐州市中级人民法院（2014）徐执字第167号民事执行裁定一案，该案件系购买方海杰公司通过司法拍卖的方式获得出卖方倍力公司名下的不动产的所有权，在裁定书中，人民法院明确载明：“税金及所需费用均由买受人承担”。在这种典型的税负转移情形下，原徐州市某区地方税务局开具了《税收缴款书》，载明该项交易纳税人为倍力公司（出卖人），所需缴纳税种为增值税和土地增值税等。然而在实际税负承担人上，却要求购买方海杰公司承担上述税款。
海杰公司作为实际的税负承担人，认为在上述纳税过程中税款计算存在异议，自身权益受到了侵害，因此提起行政复议。然而复议机关徐州市税务局认为，海杰公司并非该项税款征收行为的行政相对人，以其不符合《行政复议法实施条例》相关规定为由，驳回了海杰公司的复议申请。海杰公司遂提起行政诉讼，一审法院支持了税务机关的观点，认为税负转嫁条款属民事法律关系的范畴，代缴税款行为不代表具备行政相对人资格，否定了实际税负人与行政行为间的利害关系。然而在二审过程中，人民法院认定代缴税款行为符合《税务行政复议规则》所规定的“权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制”，责令税务机关受理行政复议。
在自然人作为申请人方面，深圳市中级人民法院（2020）粤03行终1437号行政判决书指出，自然人购买法拍房后负担税费并实际缴纳了相关税费，存在法律上的利害关系，有权申请行政复议，遂认定深圳市税务局不予受理行政复议的行为属错误行为。
通过上述两案件可以看出，税务机关对于实际税负人能否作为复议申请人持消极态度，在实践中税务机关严格按照《税收征收管理法》第八十八条之规定，仅允许“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人”作为复议申请人范畴，限制和剥夺了实际税负人作为利害关系人提起复议的权利。
《税务行政复议规则》第三十三条第二款指出，行政复议申请人需要在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。对申请人而言，倘若其出现了逾期清税情形，复议权是否一并随之丧失？
在以往的司法实践中，税务机关和人民法院对逾期清税人的复议申请同样持消极态度，比较典型的宿州市中级人民法院（2017）皖13行终31号行政判决，申请人永健药业在2015年10月15日便收到宿州市税务局稽查局的《税务处理决定书》，但其并未在60日内缴清税款，直至2016年7月21日方完成全部税款及滞纳金的补缴工作，永健药业于7月27日就纳税异议提出行政复议后，复议机关认为其不符合《税务行政复议规则》第三十三条第二款之规定，不予受理该复议申请，后经过一审、二审行政判决，终审法院认为永健药业逾期缴纳税款的单方行为不能产生恢复复议权利的法律效果，最终逾期清税人未能就其纳税争议进入实体程序的辩驳。
然而近年来，司法态度又发生了转变，安徽省高级人民法院在（2020）皖行申1号再审裁定书中，认定逾期清税的天奥公司有权提出行政复议申请，理由为如因司法程序耽误申请期限，不能申请行政复议，亦无从提起行政诉讼，便彻底丧失了救济途径。上述案件截然相反的司法裁判观点，足以说明逾期清税情形下复议权的适用仍需进一步释明。
《中华人民共和国行政复议法实施条例》第五十条规定：“行政复议机关可以按照自愿、合法的原则进行调解。”法律明文规定了行政复议机关可以实施调解来化解行政争议，在具体落实方面，不同省、市行政复议机构出台了诸多针对行政调解的规定，并取得了良好的实施成效。
例如山东省司法厅在2020年6月印发《山东省行政复议调解和解办法（试行）》，规定针对行政机关自由裁量权、行政赔偿或补偿、行政协议等情形，可以用调解、和解方式处理；调解方案的提出上，更加注重双方的共同意思表示；针对调解的效力上，认定调解和解方式结案的，具备与行政复议决定同等的法律效力保证了申请人的权利不会因调解、和解方式结案而受到影响。
然而在税务行政复议的实践中，税务调解正处于刚起步阶段，尽管国家税务总局在2023年1月的新闻发布会中已经公布，各地税务部门建立上千个“公职律师涉税争议咨询调解中心”，通过调解手段推进涉税争议解决。但是在具体实施上，由于税收征管过程中还可能会涉及行政许可、税收保全、税收强制等事项发生，调解工作难以覆盖税务行政争议全范围，同时，《税务行政复议实施细则》中也没有对调解程序进行具体规定，没有确定调解职责的归属部门等，致使税务行政复议的调解程序大多缺乏法律依据，难以在实践中开展和推广。除此之外，在自由裁量权案件的调解过程中，复议机关也出于维护国家税收利益和秉公执法避嫌的考虑，不愿意实施调解手段化解纠纷，最终导致复议机关和税务机关罕有采取调解结案，调解手段沦为纸上空谈。
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完善税务行政复议制度的建议
税务行政复议机构作为税务执法的主要监督机构，本应通过层级监督体制来发挥行政机关内部的纠错的作用，但是由于自身局限的影响，导致其并没有在税务纠纷中很好的发挥作用。
为此，我国税务复议机构的机构建设可以借鉴和参考美国的经验，美国的税务行政复议机构属于联邦税务局下设的复议办公室，直接隶属于联邦税务局。复议机构与税收征管机构相互独立，同时复议机构也在各地派驻和设立了独立的行政复议办公室，保证上下级复议机构之间的垂直领导。
根据我国的特殊国情，可以考虑在国家税务总局层面设置独立的行政复议机构，同时在省、市派驻设立复议分支机构，通过垂直领导的方式，避免税务系统内部的自我干扰，确保层级监督和复议机构专业性相结合，以促进税务机关更好履行法定职责。
2. 适度扩大调解范围，吸纳专业的人员建设第三方调解监督机制
针对目前税务复议机关不敢调、不愿调的情况，应当从立法上适度扩大调解的适用范围，以解决税务行政争议为主要目的。在涉税复议调解的过程中，应该参考当地政府行政复议委员会的调解工作机制，建立和规范税务机构的调解程序。
针对涉税案件的专业性和复杂性等特点和税务机关自由裁量权调解的问题上，可以在已经组建的公职律师调解中心的基础上，酌情吸纳专业的财务、税务专业人员，作为第三方调解监督人员，针对确保调解过程既能够保证国家税款不流失，又能确保税务机构秉公执法，同时发挥调解的高效作用，鼓励争议人与税务机关采取调解方式结案。
纳税前置程序主要是为了确保国家财政收入的及时入库，防止行政相对人采取复议等方式拖延缴纳税款。由于纳税前置的存在，导致部分纳税人没有足够的财力，可能无法缴清税款或者提供纳税担保而被迫放弃申请行政复议；此外，纳税前置程序变相的推定了行政复议申请人存在违反税收法律法规的行为，在争议尚处于是非不明阶段，便就将过错先行归结为纳税人一方，展现了公权力的傲慢，反而激化了社会矛盾。
为此，可以考虑针对纳税纠纷的类别，确定部分涉税纠纷取消纳税前置程序，并确定给予税务机关适当的处罚权。当税务机关发现纳税人以申请复议或提起诉讼为由，故意拖延税款缴纳时，税务机关可能会对纳税人实施行政处罚。这不仅可以确保国家的财政收入，还可以让纳税人充分行使救济权。
纳税义务人通过税费转移条款将税负转移给实际税负人越来越成为市场经济的普遍现象，明确实际税负人的行政复议申请权对降低市场经济中的摩擦冲突有着至关重要的意义。
首先要从立法上明确税负转嫁条款在行政复议程序中的作用，由于税负转嫁条款是实际税负人纳税权利救济的核心基础。倘若希冀通过行政复议化解更多涉税纠纷，必然需要将实际税负人纳入行政复议的申请资格之内，给与其申请救济的权利。再者，由于实际税负人并非涉税行政行为的行政相对人，因此倘若出现纳税义务人已经申请行政复议的情形，为确保实际负税人的救济途径，可以依据税负转嫁条款和《行政复议法》之规定，给与其第三人的身份参与到复议程序中来。
要想发挥行政复议化解纠纷的优越性，允许特定情形下的实际税负人申请行政复议是税收改革现代化的积极探索与尝试，是保障实际税负人合法权益的合理突破；通过明确实际负税人复议申请权的行使条件，有助于及时介入纠纷处理，同时又保障了司法效率与节省司法资源。
在纳税人逾期清税的情况下，虽然司法界对其是否仍享有复议申请权存在不同的观点，但是从立法者的本意考量，虽然纳税人出现了逾期的违法行为，但是其能够足额缴纳税款本身已经充分保障了国家税收利益。倘若粗暴的认定纳税人出现逾期清税情形便直接丧失复议权，不仅与纳税人权益保护和税收征缴行为等立法精神相违背，更容易给纳税人造成错误认识，导致纳税人破罐子破摔，进一步加剧征纳双方之间的矛盾与对抗，反而不利于行政复议化解纠纷工作的开展。
税务行政复议制度旨在通过救济纳税人合法权益，纠正错误的税务行政行为，从而维护良好的税收征纳关系，因此逾期清税保有复议权与保护国家税收安全这一立法目的不相违背。为防止执法与复议程序混乱，应当综合《行政复议法》和《税务行政复议规则》等税务复议法律法规，对纳税人超过税务机关的15日清税期限，但未超过行政复议法的60日复议期限及纳税人既超过税务机关确定的15日清税期限，又超过行政复议法第九条规定的60日期限分别予以明确，以确保逾期清税人的复议救济权利得到保障，避免法律适用混乱。
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结束语
在当前信息爆炸的时代，随着纳税人等群体信息渠道的不断拓展，法治意识、维权意识逐步提高，引发了税务机关与纳税人之间日趋增多的涉税矛盾，习近平总书记指出，要“充分发挥行政复议公正高效、便民为民的制度优势和化解行政争议的主渠道作用”，我国目前存在的税务行政复议并没有很好的适应经济的发展以及纳税人群体的利益诉求，随着国家制度体系改革的不断深入，行政复议程序应当发挥涉税矛盾化解的主渠道作用，为促进社会和谐稳定，优化营商环境，健全国家税务征管体系做出贡献。
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